pisemko po zmianach...
Warszawa
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
ul. 1 Maja 10
09-402 Płock
Sygn. akt: IPPB2/415-228/09-4/AS
WEZWANIE
do usunięcia naruszeń prawa
Na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) niniejszym wzywam do usunięcia naruszenia prawa dokonanego Interpretacją Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn.: IPPB2/415-228/09-4/AS, w której stwierdzono, ze ujemne wyniki netto transakcji, dokonywanych za pośrednictwem brokera, zmniejszające saldo konta prowadzonego przez brokera, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i transakcje te uznane zostały za straty źródła przychodów.
Naruszenie prawa spowodowane jest odniesieniem się przez Organ do stanu innego niż przedstawiony stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do zajęcia przez Organ niewłaściwego stanowiska w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodów ujemnych wyników netto transakcji.
UZASADNIENIE
1. wprowadzenie
2. zasady opodatkowania instrumentów pochodnych
3. kontrakty na różnicę
4. odniesienie się do stanowiska Organu
a. „przerzucanie na Skarb Państwa całego ryzyka”
b. depozyt to nie inwestycja
c. strata to przychody pomniejszone o koszty
5. konsekwencja stanowiska Organu
a. podatek także w przypadku straty
b. ograniczenie możliwości obracania instrumentami pochodnymi
c. zróżnicowanie wyliczenia dochodu dla tych samych instrumentów pochodnych
d. praktyczny przykład odniesienia do rzeczywistości stanowiska zajętego przez Organ
6. te same instrumenty powinny być tak samo opodatkowane
7. opodatkowanie wyniku netto na transakcjach
8. ujemny wynik netto na transakcji może być kosztem
a. dowód wykazany we wniosku
b. stanowisko poznańskiego organu
9. podsumowanie
10. zakończenie
ad 1 wprowadzenie
We wniosku przedstawiłem stan faktyczny opisując dokładnie przebieg zdarzeń związanych z podejmowaną przeze mnie działalnością na rynku forex. Stan faktyczny opisany szczegółowo we wniosku sprowadza się do opisu dwóch odrębnych grup transakcji:
1. „kontrakty na różnice”, jakie zawieram z brokerem
2. transakcje kasowe SPOT, jakie zawiera broker z innymi uczestnikami rynku.
Definicja transakcji kasowych SPOT przedstawiona jest we wniosku. Dokonując analizy przedstawionego przeze mnie stanu faktycznego można skonstruować definicję „kontraktów na różnice” – „kontrakt na różnicę” to umowa zawarta między dwiema stronami, które zobowiązują się wobec siebie do rozliczenia różnicy kursów otwarcia i zamknięcia pozycji w tym kontrakcie, wynikającej bezpośrednio ze zmian cen aktywów, których kontrakt dotyczy. Aktywami, do kursów których odnoszą się „kontrakty na różnice” są waluty. Aktywami takimi mogą być nadto: akcje, obligacje, indeksy, stopy procentowe czy towary.
ad 2 zasady opodatkowania instrumentów pochodnych
Sposób opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych regulują przepisy art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). W przypadku pochodnych instrumentów finansowych koszty uzyskania przychodów zostały określone przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38a. Jednak przepisu tego nie ma możliwości zastosować do wszystkich instrumentów pochodnych, a jedynie do tych, w przypadku których ponoszone są wydatki na ich nabycie.
Zauważyć należy, że do grupy instrumentów pochodnych, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183 poz. 1538 ze zm.), do której to grupy zaliczają się m.in. transakcje dokonywane za pośrednictwem brokera na rynku forex, należą zarówno instrumenty pochodne, w przypadku nabycia których ponoszone są wydatki na ich nabycie, jak i instrumenty pochodne, wchodząc w posiadanie których, nie dokonuje się ich nabycia. Instrumenty pochodne, które można nabyć nie ponosząc żadnych wydatków na ich nabycie to „kontrakty na różnice”.
W tym miejscu rodzi się pytanie, czy możliwe jest wejście w posiadanie instrumentów finansowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie? Otóż wejście w posiadanie „kontraktu na różnicę” w wyniku zawartej z brokerem umowy jest nabyciem prawa do tego kontraktu bez ponoszenia wydatków na jego nabycie.
ad 3 kontrakty na różnicę
„Kontrakty na różnice” charakteryzują się tym, że nie ponosi się żadnych wydatków na ich nabycie. Szczegółowo opisałem to we wniosku o przedmiotową interpretację opisując transakcje dokonywane za pośrednictwem brokera na rynku forex.
Należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a nie ma zastosowania do „kontraktów na różnice” – instrumentów pochodnych, na nabycie których nie ponosi się żadnych wydatków. W celu umożliwienia jednakowego traktowania przepisami podatkowymi instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, które to instrumenty różnią się między sobą jedynie sposobem dokonania rozliczenia, czyli
a) instrumentów pochodnych, które rozliczane są fizycznie w całości (następuje przepływ całej kwoty wartości nabywanego instrumentu i całej kwoty zapłaty za zbycie tego instrumentu) – np. kontrakty forward,
b) instrumentów pochodnych, które rozliczane są jedynie w części stanowiącej wynik netto na transakcji (kwota wartości nabywanego instrumentu bilansowana jest z kwotą zapłaty za ten instrument i przepływem finansowym jest jedynie kwota wyniku netto) – np. kontrakty futures albo transakcje na rynku forex dokonywane za pośrednictwem brokera,
niezbędne jest odwołanie się do zasady ogólnej zawartej w art. 22, która umożliwia uznanie ujemnych wyników netto transakcji za koszty uzyskania przychodów.
ad 4 odniesienie się do stanowiska Organu
Wykazałem we wniosku, że ujemne wyniki netto transakcji, dokonywanych za pośrednictwem brokera, są kosztami uzyskania przychodu w myśl zasady ogólnej art. 22, gdyż wydatki te są ponoszone w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, czyli w celu uzyskiwania przychodów. Wykazałem związek ponoszenia tych wydatków z możliwością uzyskiwania przyszłych przychodów. Wykazałem także, że takie podejście nie stoi w sprzeczności z założeniami leżącymi u podstaw art.30b, gdyż opodatkowaniu podlega wynik netto działalności inwestycyjnej.
a „przerzucanie na Skarb Państwa całego ryzyka”
W odniesieniu do mojego stanowiska Organ odpowiedział: „Nie można jednak efektów nietrafnych decyzji finansowych rekompensować przy użyciu przepisów podatkowych uznając np. ujemne wyniki netto transakcji, jako koszt uzyskania przychodów, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem podejmowanym przez podatnika”
Cytowane zdanie to kluczowa część akapitu, w którym Organ odnosi się do mojego stanowiska w sprawie uznania za koszty ujemnych wyników netto transakcji. Poza tym akapitem (akapit nr 3, strona 9 przedmiotowej interpretacji) jedynie w podsumowaniu Organ odnosi się do kwestii uznania za koszty ujemnych wyników netto transakcji.
Cytowana wyżej wypowiedź Organu jest fałszywa, gdyż fałszywe jest stwierdzenie: „gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem podejmowanym przez podatnika”. Nieprawdą jest, że uznanie w myśl zasady ogólnej przepisu art. 22, wydatków w postaci ujemnych wyników netto za koszty, oznaczałoby „przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem”. O „przerzuceniu na Skarb Państwa całego ryzyka” mogłaby być mowa jedynie w sytuacji hipotetycznej, gdyby poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów ujemnych wyników netto transakcji, działalność inwestycyjna w zakresie „kontraktów na różnice” pozbawiona zostałaby ryzyka. Jednak uznając za koszty uzyskania przychodów ujemne wyniki netto transakcji nie następuje „przerzucenie całego ryzyka”, a jedynie 19% ryzyka, co jest dopuszczone poprzez metodę wyznaczania dochodu w oparciu o przepis art. 30b. Stwierdzenie „Nie można jednak efektów nietrafnych decyzji finansowych rekompensować przy użyciu przepisów podatkowych uznając np. ujemne wyniki netto transakcji, jako koszt uzyskania przychodów (...)” jest nieprawdziwe, gdyż w myśl przepisu art. 30b taka możliwość istnieje, co opisałem przedstawiając we wniosku własne stanowisko w sprawie.
Rozumiem, że Organ skarbowy wykazuje daleko idącą troskę o zasoby Skarbu Państwa, ale powyższe stanowisko Organu nie odnajduje odzwierciedlenia w przedstawionym stanie faktycznym. Powyższa wypowiedz Organu byłaby zasadna w przypadku, gdyby przedmiotem opodatkowania była działalność czysto hazardowa (gry, loterie itd.), a nie działalność na rynku finansowym w zakresie obrotu finansowymi instrumentami pochodnymi.
„Przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem podejmowanym przez podatnika” nie ma związku z przedstawionym stanem faktycznym i nie ma miejsca w przedstawionej sytuacji.
b. depozyt to nie inwestycja
Organ twierdzi: „powierzając firmie kapitał Wnioskodawca miał na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych”. Jednak zaznaczyć należy, że bezpośrednim celem powierzenia brokerowi kapitału jest umożliwienie rozpoczęcia działalności inwestycyjnej. Samo powierzenie brokerowi kapitału nie jest inwestycją. Inwestycją jest zawarty później z brokerem „kontrakt na różnicę” (czyli zajęcie pozycji w odniesieniu do rynku forex).
Organ twierdzi także, że „decydując się na powierzenie kapitału firmie, to Wnioskodawca ponosi ryzyko utraty zainwestowanego kapitału co skutkować mogło powstaniem strat”. Stwierdzenie to nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego. Kapitał przekazany brokerowi nie może być uznany za „zainwestowany kapitał”, gdyż jest to kapitał zdeponowany, a samo zdeponowanie tego kapitału nie wywołuje skutków w postaci możliwości przyrostu wartości tego kapitału – a więc poprzez samo zdeponowanie kapitału u brokera nie istnieje możliwość uzyskania żadnych korzyści majątkowych (zdeponowany kapitał nie jest nawet oprocentowany). Ewentualny przyrost majątkowy możliwy jest jedynie w wyniku zawarcia z brokerem transakcji w odniesieniu do rynku forex, a zawarcie takiej transakcji nie wiąże się z inwestowaniem zgromadzonego u brokera kapitału. Kapitał zgromadzony u brokera pełni jedynie funkcję rozliczeniowo – zabezpieczająca.
Uzasadniając swoje stanowisko Organ stwierdził: „Oceniając zatem skutki tych działań na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż fakt prawdopodobnej utraty zainwestowanego kapitału nie może stanowić przesłanki do tego, aby wynik ujemny netto na transakcjach uznać za koszt uzyskania przychodu”
Powyższe, jak wykazałem, nie odnosi się do przedstawionego przeze mnie stanu faktycznego. Kapitał, o którym mowa, nie został zainwestowany, a jedynie zdeponowany. Inwestycja, podobnie jak koszt uzyskania przychodu, to wydatek ponoszony w celu przyrostu majątku. Przekazanie kwoty kapitału do brokera nie jest tożsame zainwestowaniem tej kwoty. Kwoty zdeponowanego u brokera kapitału mogą być swobodnie przelewane, a Organ odpowiadając na pytania 3 i 4 zamieszczone we wniosku o interpretację, potwierdził, że kwoty przelewu zgromadzonego depozytu nie są przychodami ani kosztami uzyskania przychodów. Zgromadzony u brokera kapitał, pochodzący zarówno z kwot przelanych w celu zasilenia konta, jak i z kwot pochodzących z transakcji zakończonych z zyskiem, nie jest kapitałem zainwestowanym, gdyż nie jest obciążony żadnym ryzykiem inwestycyjnym. Kapitał zdeponowany u brokera wolny jest od ryzyka inwestycyjnego. W przypadku zawierania transakcji nazywanych „kontraktami na różnice”, a takimi są niektóre z kontraktów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do których to kontraktów zaliczają się także transakcje dokonywane za pośrednictwem brokera na rynku forex, kwota inwestowanego kapitału wynosi ZERO.
Zawierając za pośrednictwem brokera transakcję na rynku forex, czyli „kontrakt na różnicę”, nie dochodzi zatem do zainwestowania kapitału. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniłem, że dochodzi do blokady umownej kwoty, która po zamknięciu kontraktu (zakończeniu transakcji) jest uwalniana.
W świetle powyższego stwierdzenie: „fakt prawdopodobnej utraty zainwestowanego kapitału nie może stanowić przesłanki do tego, aby wynik ujemny netto na transakcjach uznać za koszt uzyskania przychodu” zapewne jest prawdziwe, ale nie odnosi się do „kontraktów na różnice”, a wobec tego nie odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
W odniesieniu do „kontraktów na różnice” prawdziwe będzie następujące twierdzenie: „fakt prawdopodobnej utraty zdeponowanego kapitału, dzięki któremu możliwa jest działalność inwestycyjna, stanowi przesłankę do tego, aby wynik ujemny netto na transakcjach uznać za koszt uzyskania przychodu”.
c. strata to przychody pomniejszone o koszty
W odniesieniu do stwierdzenia Organu, że „wynik ujemny na transakcjach, jest stratą źródła przychodów” należy zauważyć, że przepis art. 9 ust. 2 zdanie 2 szczegółowo definiuje stratę źródła przychodów. Przepis art. 9 ust. 2 zdanie 2 mówi, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wobec tego strata jest konsekwencją wyliczenia – aby powstała strata muszą się na nią składać jakieś przychody i jakieś koszty uzyskania przychodów.
Wobec powyższego Organ stwierdzając, że „ujemne wyniki netto transakcji (...) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów” przeczy stwierdzeniu, że „wynik ujemny na transakcjach, jest stratą źródła przychodów”, gdyż drugim stwierdzeniem jedynie potwierdza, że na wynik netto złożyły się przychody, które zostały przewyższone przez koszty ich uzyskania, i tenże ujemny wynik przed zakończeniem roku podatkowego zbilansowany zostanie z wynikami innych, przyszłych transakcji.
ad 5 konsekwencje stanowiska Organu
Poniżej wykaże podstawowe konsekwencje stanowiska zajętego przez Organ
a. podatek także w przypadku straty
Uznanie za koszty ujemnych wyników netto transakcji spowodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby faktyczny wynik działalności inwestycyjnej, a nie jak błędnie wskazuje Organ, jedynie część tej działalności tzn. jedynie transakcje zakończone z zyskiem. Przedstawione stanowisko Organu sprowadza się bowiem do opodatkowania wyłącznie przychodu działalności inwestycyjnej, co jest sprzeczne z zapisami art. 30b, który wskazuje, że opodatkowaniu podlega dochód z działalności inwestycyjnej, a z analizy sposobu wyznaczenia dochodu zgodnie z art. 30b wynika, że ujemne wyniki transakcji wchodzą w skład wyliczonego dochodu. W konsekwencji, gdyby dostosować się do stanowiska Organu, doszłoby do absurdalnej sytuacji, że w przypadku odnotowania faktycznej straty z działalności inwestycyjnej, płacony byłby podatek.
b. ograniczenie możliwości obracania instrumentami pochodnymi
Konsekwencją dostosowania się do stanowiska Organu byłby przede wszystkim fakt, że w rzeczywistości Organ skarbowy uniemożliwia osiągnięcie jakichkolwiek faktycznych dochodów. Nie istnieje bowiem działalność inwestycyjna, w której zawierane są jedynie transakcje zakończone z zyskiem. W każdej działalności inwestycyjnej dochód to bilans określonej ilości transakcji zakończonych z wynikiem dodatnim i określonej ilości transakcji zakończonych z wynikiem ujemnym. Zgodnie ze stanowiskiem Organu podatek od zysków kapitałowych w zakresie instrumentów pochodnych („kontraktów na różnice”) byłby płacony zawsze, lecz nigdy nie byłby odnotowywany faktyczny (a nie podatkowy) dochód. Wobec powyższego zawieranie „kontraktów na różnicę”, czyli instrumentów pochodnych, których się nie nabywa (czyli nie tylko transakcji dokonywanych za pośrednictwem brokera na rynku forex, ale także wszelkiego rodzaju innych „kontraktów na różnice”) byłoby bezcelowe, gdyż w świetle stanowiska zajętego przez Organ nie istniałaby możliwość osiągnięcia rzeczywistych dochodów brutto (uwzględniających opodatkowanie).
c. zróżnicowanie wyliczenia dochodu dla tych samych instrumentów pochodnych
Nie uznanie przez Organ ujemnych wyników netto transakcji za koszty uzyskania przychodów w praktyce byłoby traktowaniem transakcji na rynku forex inną miarą niż innych instrumentów finansowych: papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 30b. W tej sytuacji mielibyśmy do czynienia z dwoma standardami wyznaczania dochodu w odniesieniu do tych samych instrumentów pochodnych. Kryterium służącym do zróżnicowania instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, byłby sposób dokonywania rozliczeń:
- w przypadku instrumentów nabywanych – opodatkowaniu podlegałby faktyczny wynik netto transakcji
- w przypadku instrumentów, w posiadanie których można wejść bez ponoszenia wydatków na ich nabycie – opodatkowaniu podlegałyby jedynie dodatnie wyniki netto transakcji, a ujemne wyniki netto transakcji nie brałyby udziału w wyznaczaniu dochodu.
d. praktyczny przykład odniesienia do rzeczywistości stanowiska zajętego przez Organ
Dokonam przykładowego wyliczenia podatku w oparciu o stanowisko zajęte przez Organ i zestawię je z wyliczeniem opartym na uznaniu za koszty ujemnych wyników netto transakcji:
Na zakończenie roku podatkowego odnotowano:
Suma dodatnich wyników netto transakcji: 140 000 zł
Suma ujemnych wyników netto transakcji: 135 000 zł
(Wynik netto działalności na instrumentach pochodnych = 5 000 zł)
Koszty prowizji i inne koszty: 500 zł
Organ proponuje dokonanie następującego wyliczenia:
dochód: 140 000 zł – 500zł = 139 500 zł
podatek: 139 500 zł x 0,19 = 26 505 zł
czyli w sytuacji, gdy osiągnąłem faktyczny dochód w wysokości 4 500 zł (5000 – 500), Organ oczekuje, że odprowadzę podatek w wysokości 26 505 zł.
Uznając ujemne wyniki netto transakcji za koszty uzyskania przychodu powinno dokonać się następujących wyliczeń:
dochód: 140 000 zł – 135 000 zł – 500 zł = 4500 zł
podatek: 4 500 zł x 0,19 = 855 zł
ad 6 te same instrumenty powinny być tak samo opodatkowane
Transakcje na rynku forex to instrumenty pochodne, których cechą charakterystyczną jest fakt, że opiewają jedynie na różnicę jaka może zaistnieć: różnica dodatnia lub różnica ujemna. Fakt, że nie następuje rozliczenie pieniężne całości transakcji, a jedynie rozliczenie netto, nie może powodować innego wyliczenia dochodu, niż w przypadku kiedy rozliczenie pieniężne następuje. Dla dwóch instrumentów pochodnych, zdefiniowanych jednym i tym samym przepisem - art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183 poz. 1538 ze zm.) - dotyczącymi jednakowej wielkości jednostki bazowej w jednakowej cenie nabycia i jednakowej cenie zbycia, wyliczony do opodatkowania dochód powinien być jednakowy, niezależnie czy osiągnięty w wyniku całkowitego fizycznego rozliczenia transakcji, czy w wyniku rozliczenia jedynie kwoty różnicy netto.
ad 7 opodatkowanie wyniku netto na transakcjach
W wyniku analizy metody wyznaczania dochodu w oparciu o przepis art. 30b, faktycznemu opodatkowaniu podlega jedynie suma wyników netto transakcji. Przypomnę stosowny fragment wniosku o interpretację:
„Założenia leżące u podstaw art.30b są zgodne z przytoczoną przeze mnie interpretacją, gdyż prowadzi ona do opodatkowania faktycznego wyniku netto działalności inwestycyjnej. W przypadku innych instrumentów finansowych, które fizycznie są nabywane, żadnych wątpliwości nie budzi uznanie za koszt uzyskania przychodu, straty poniesionej w skutek ich zakupu za wyższą cenę i odsprzedania za niższą cenę. W przypadku innych pochodnych instrumentów finansowych wydatki poniesione na ich kupno stają się kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Przychodami zaś są kwoty z odpłatnego ich zbycia. Dochód określony zgodnie z art.30b będzie wynikiem netto transakcji kupna i sprzedaży innych instrumentów finansowych, w przytoczonym przykładzie - ujemny.”
We wniosku, którego fragment cytuję powyżej, wykazałem, że w zgodzie z przepisami art. 30b możliwe jest uznanie za koszty uzyskania przychodu „efektów nietrafnych decyzji finansowych”. Powyższe przedstawię na przykładzie liczbowym: kupuję 1 szt. instrumentu pochodnego za cenę 100 złotych, który następnie odsprzedaję za 80 złotych – przychody: 80 złotych, koszty: 100 złotych, wynik netto transakcji: -20 złotych, czyli ujemny wynik netto transakcji (-20 złotych) został uwzględniony w kalkulacji dochodu, dokonanej w myśl przepisu art. 30b i zostanie zbilansowany z wynikami innych transakcji (zarówno dodatnimi jak i ujemnymi) w danym roku podatkowym.
ad 8 ujemny wynik netto na transakcjach może być kosztem
a. dowód wykazany we wniosku
Wydatki w postaci ujemnych wyników netto transakcji dokonywanych za pośrednictwem brokera są kosztami uzyskania przychodów, gdyż związek ponoszenia tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów został wykazany we wniosku o przedmiotową interpretację, przypomnę:
„Doszedłem do wniosku, że istnieje możliwość uznania za koszty wydatków, które są wynikami netto transakcji, na których się nie zarabia, a traci. Możliwość ta, moim zdaniem, nie wynika z przepisu szczególnego art. 23 ust. 1 pkt 38a tylko z zasady ogólnej przepisu art. 22. Z treści tego przepisu dowiedzieć się można, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyniki netto transakcji zakończonych ze stratą są zatem kosztami, gdyż wydatki te ponoszone są w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, czyli kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, które zdeponowane zostały u brokera. Jeżeli nie poniesie się kosztu zamknięcia transakcji z małą stratą, strata będzie rosła, co doprowadzi do utraty źródła przychodów, gdyż starta zrówna się z kwotą depozytu (kwotą równą sumie zgromadzonych u brokera środków) i broker zamknie pozycję (zakończy transakcję). Aby zabezpieczyć źródło przychodów podejmuje się decyzję o ucięciu straty. Jako, że zmiany kursów są naturalną specyfiką rynku forex to zabezpieczenie źródła przychodów jest konieczne, zwłaszcza w sytuacji, gdy kurs zmierza w kierunku przeciwnym do oczekiwanego. Naturalnym elementem każdej strategii inwestycyjnej jest określenie maksymalnego poziomu straty, jaki można zaakceptować. Gdy starta osiągnie ten poziom, ponoszony jest wydatek równy jej wysokości aby strata nie rosła ponad założony poziom. Jest to wydatek niezbędny dla zabezpieczenia i zachowania kapitału przed utratą.
Z powodu poniesienia kosztu, w postaci ujemnego wyniku netto danej transakcji, istnieje możliwość zawierania kolejnych transakcji, których wynik może być dodatni. Z powodu poniesienia tych kosztów istnieje możliwość uzyskiwania nowych przychodów z ocalonego źródła przychodów. Wobec tego, że zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dalszą możliwością uzyskiwania przychodów, dzięki zabezpieczeniu źródła przychodów, a koniecznymi wydatkami umożliwiającymi zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, należy uznać wyniki netto transakcji zakończonych ze stratą za koszty uzyskania przychodu, mimo, że art. 30b takiej możliwości nie dopuszcza, a także z powodu, że art. 23 takiej możliwości nie wyklucza.”
W odniesieniu do powyższego należy uznać, że ujemne wyniki netto transakcji, które to transakcje charakteryzuje fakt, że nie są związane z ponoszeniem wydatków na nabycie instrumentów pochodnych, są kosztami uzyskania przychodów, mimo że potocznie nazywane są stratą (co nie oznacza, że są to podatkowe straty ze źródła przychodów).
b. stanowisko poznańskiego organu
W tym miejscu pragnę zwrócić uwagę Organu na stanowisko zajęte w dniu 15 maja 2006 r. przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu skarbowego w Poznaniu, sygn.: ZD/406-14/PIT/06, w którym twierdzi: „W stosunku zaś do sposobu prezentacji w informacji PIT-8C wartości - przychodów i kosztów - związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub z odpłatnym zbyciem kontraktów terminowych, zdaniem organu podatkowego, Wnioskodawca słusznie podnosi, iż przepisy art. 11 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upoważniają Go do wykazania w tej informacji jedynie samego wyniku powstałego na transakcji.” i dalej „W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodu, stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 i ust. 4, zawierającej stwierdzenie, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc stanowiące faktyczne obciążenie finansowe dla podatnika, można stwierdzić, iż w sytuacji uzyskania przez podatnika straty na pochodnych instrumentach finansowych, Wnioskująca będzie mogła stratę tę wykazać po stronie kosztów informacji PIT-8C.”
Stanowisko Organu w sprawie przedstawionej przeze mnie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu skarbowego w Poznaniu, mimo że oba stanowiska zajęte zostały w tożsamej sprawie w odniesieniu do tych samych instrumentów pochodnych i tych samych przepisów podatkowych.
Uważam stanowisko Organu za niesłuszne i niesprawiedliwe, a stanowisko Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu skarbowego w Poznaniu uważam za słuszne i sprawiedliwe.
podsumowanie
Jednakowe traktowanie transakcji dokonywanych za pośrednictwem brokera na rynku forex i transakcji innymi instrumentami pochodnymi wywodzącymi się z jednej definicji (przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), umożliwia jedynie zasada ogólna przepisu art. 22. W takim konkretnym przypadku fakt prawdopodobnej utraty zdeponowanego kapitału, a właściwie fakt umożliwienia uzyskiwania przychodów poprzez poniesienie wydatków, których celem jest zachowanie źródła przychodów, może stanowić przesłankę do tego, aby wynik ujemny netto na transakcjach uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ:
1. nie jest sprzeczny z prawem podatkowym,
2. jest prawnie uzasadniony (zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dalszą możliwością uzyskiwania przychodów, dzięki zabezpieczeniu źródła przychodów, a koniecznymi wydatkami umożliwiającymi zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów),
3. jest zgoda co do zasady opodatkowania działalności inwestycyjnej w myśl założenia leżącego u podstaw art. 30b (opodatkowaniu podlega wynik netto wszystkich transakcji wchodzących w skład działalności inwestycyjnej w danym okresie rozliczeniowym),
4. jest ugruntowany poprzez logiczną poprawność (nie dochodzi do pogwałcenia interesu Skarbu Państwa – następuje jedynie zrównoważenie sytuacji podatkowej dla jednego z wielu instrumentów pochodnych określonych tą samą definicją),
5. poznański organ skarbowy zajął takie stanowisko w analogicznym przypadku,
6. proponowane przez Organ uznanie ujemnych wyników netto transakcji za straty ze źródła przychodów stoi w sprzeczności z definicją tejże straty,
a nadto:
7. gdyby transakcje, które są rozliczane netto, a zakończyły się ujemnym wynikiem pominąć w ustalaniu wysokości dochodu, opodatkowane byłyby de facto jedynie przychody, co byłoby:
a) wielce krzywdzące,
b) nie odzwierciedlające stanu faktycznego,
c) sprzeczne z założeniami art. 30b,
d) doprowadzałoby do sytuacji, gdy płacony jest podatek w sytuacji braku faktycznego dochodu,
e) zawieranie transakcji rozliczanych netto („kontraktów na różnice”) byłoby bezsensowne, gdyż poprzez opodatkowanie przychodów fizycznie nie byłoby możliwości osiągnięcia realnych dochodów (po opodatkowaniu)
zakończenie
Przedstawione przez mnie stanowisko w kwestii uznania ujemnych wyników netto transakcji za koszty, dokonane zostało w oparciu o przepisy. Wykazany związek przyczynowo-skutkowy nie został przez Organ zakwestionowany. Organ zajmując odmienne stanowisko nie poparł go żadną podstawą prawną, a jedynie na przypuszczeniu, że dokonana przeze mnie wykładnia przepisów dokonana została w celu „rekompensowania nietrafnych decyzji finansowych”, które to przypuszczenie jest całkowicie bezpodstawnie, gdyż wyrażone jest w odniesieniu do innego niż przedstawiony przeze mnie stanu faktycznego. Gdyby stanowisko zajęte przez Organ odnieść do przedstawionego przeze mnie stanu faktycznego, doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, którą szczegółowo przedstawiłem.
Wobec braku wskazania podstaw prawnych, z którymi stoi w sprzeczności wyrażone przeze mnie stanowisko, a także wobec odniesienia się przez Organ do innego niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uważam stanowisko Organu za błędne i zważywszy powyższe wzywam jak na wstępie.
